Sobre a não-cumulatividade do PIS e da Cofins na cadeia do agronegócio

Recentemente fui convidada para palestrar sobre o tema em uma mesa sobre agronegócio em Congresso de direito tributário e, pela importância do tema, resolvi escrever uma sequência de post para analisar a questão das restrições indevidas do crédito de PIS/COFINS pela Receita nas diferentes cadeias do agronegócio.

Para iniciar o debate, neste primeiro post, cumpre trazer algumas considerações sobre a não cumulatividade do PIS/Cofins, o que nos servirá para entender as razões para defendermos os créditos nas diferentes atividades no agronegócio que discorreremos nos próximos post (cana-de-açúcar, celulose, soja, café, etc).

Como ponto de partida, verifica-se que a não cumulatividade do PIS e da Cofins possui fundamento constitucional no artigo 195, § 12º, que assim fala sobre o tema: “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais asntes na form contribuições incidea dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”. Este formato de prever a não-cumulatividade para o PIS e a COFINS se distingue, por exemplo, de como a mesma Constituição disciplinou a matéria para o ICMS (Art. 155, §2, I: será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal) ou para o IPI (Art. 153, §3, II: será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores). No PIS/COFINS, a constituição passou a bola para o legislador, para que ele defina “os setores da atividade econômica”, mas não as materialidades do direito ao crédito como faz as leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03. Eleitos os setores sujeitos à referida sistemática, o respeito a não cumulatividade é obrigatório e constitui direito pleno do contribuinte fundamentado na Constituição. O legislador, mediante técnicas legislativas erradas, não pode subverter aquilo que é de direito do sujeito passivo. A discricionariedade do legislador para disciplinar a referida não cumulatividade limita-se, exclusivamente, à seleção dos “setores das atividades econômicas” sujeitos ao regime da não cumulatividade. A não cumulatividade, por sua vez, não pode ser desvirtuada por lei. Trata-se de uma garantia constitucional de ter abatido o tributo da etapa anterior em cadeia sequenciais.

Em sendo a não-cumulatividade uma garantia constitucional, verifica-se que as leis que instituíram as contribuições não cumulativas ao PIS (Lei nº 10.637/02) e para a Cofins (Lei nº 10.833/03) e essas contribuições sobre as importações (Lei nº 10.865/04) desrespeitaram o critério estipulado pela Constituição Federal. Fixaram a sistemática não cumulativa vinculando-a ao regime de apuração do IRPJ da pessoa jurídica (Lucro Real), sendo irrelevante o “setor de atividade econômica” de que participa. Deixaram de prever o que, justamente, o constituinte havia atribuído a lei de disciplinar. O regime de tributação adotado para o IRPJ nada tem a ver com o critério constitucional que exige a indicação de “setores da atividade econômica”, para os quais será pertinente a adoção da sistemática da não cumulatividade.

Feita a primeira consideração do que não é a não-cumulatividade do PIS/COFINS, cumpre saber, agora, o que está implícito no texto constitucional sobre elas: ou seja, então qual seria o significado implícito da não-cumulatividade do PIS/COFINS? Muito bem, para responder a esta questão, verificaremos que existe uma delimitação constitucional dessa não-cumulatividade em diversos pontos da Constituição. Vejamos.

A primeira ideia seria a da neutralidade fiscal ínsita da não-cumulatividade, ou seja, neutralização da incidência em cascata. A regra está para impedir o ‘efeito cascata’ nas cadeias negociais, de sorte que inexista o gravame sobre a mesma operação nas etapas do ciclo produtivo, quando se trata de tributos plurifásicos. Pela neutralização produzida pela não cumulatividade, a Constituição impede a existência de quaisquer mecanismos legais impeditivos de registro de créditos do tributo incidente e suportado via preço.

A segunda premissa é a escolha de uma metodologia para a concessão de créditos que, efetivamente elimine a cumulatividade, cumprindo-a fielmente em sua plenitude, levando em consideração a perspectiva interna da atividade, ou seja, todas as etapas do ciclo de produção do contribuinte e todas as fases de sua atividade produtiva e do produto; e a perspectiva externa do bem, mercadoria ou serviço, isto é, do produto, todas as fases que envolvem o ciclo de elaboração até o consumidor final.

O terceiro critério é a observância dos demais princípios constitucionais, de modo que legislador e fisco devem realizar o princípio da não-cumulatividade considerando os direitos fundamentais, os quais somente podem ser restringidos por razões fáticas e jurídicas constitucionalmente admitidas e dentro dos parâmetros de razoabilidade e proporcionalidade. Assim, por exemplo, se apresenta o princípio da legalidade. Não cabe aos atos infralegais restringir o crédito, mesmo que busque com isso somente explicitar, via interpretação restritiva, sendo de rigor a disciplina por meio de lei. É o caso das IN SRF 247/02, 358/03 e 404/04. Outro exemplo é o art. 27 da IN 900/08 cujo texto não garante aos contribuintes o direito à inclusão de todos os custos e despesas necessários à manutenção da fonte produtora no cálculo dos créditos do regime não-cumulativo.

Isso sem contar com os demais princípios constitucionais como igualdade, capacidade contributiva, vedação do confisco, livre iniciativa da atividade econômica, praticabilidade, razoabilidade e proporcionalidade.

O quinto critério a ser considerado na definição do teor constitucional da não-cumulatividade do PIS/COFINS, e talvez o mais importante, é a própria estrutura constitucional do tributo. Para o PIS e Cofins, a Constituição prescreve no artigo 195, inciso I, “b” como base de incidência (materialidade) a receita ou faturamento, de tal sorte que a não cumulatividade será em função, exatamente, desses dois critérios: receita ou faturamento. E se a tributação e a não cumulatividade são em função da receita no PIS/COFINS, o critério há de ser o mesmo para a tributação e para o crédito, sob pena de incoerência na incidência.

O Fisco, sobre o assunto, posiciona-se de modo diferente. Ao localizar a não-cumulatividade do PIS/COFINS pelo “método subtrativo indireto” (em que o valor devido é a diferença da aplicação da alíquota sobre a saída e a correspondente à entrada) entende que para a apuração do direito ao crédito, o legislador não guardou relação direta com a real incidência de contribuição anterior. A discrepância entre os critérios utilizados para a definição do PIS/COFINS e os do crédito destes tributos foi reconhecida em parecer da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN):

“Vê-se, assim, que as normas legalmente postas ao respeito da não cumulatividade da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não impõem uma proporção entre o tributo pago pelo vendedor e o crédito apurado pelo comprador. O sistema, portanto, não comporta uma perfeita proporção entre débito do vendedor e crédito do comprador. O sistema convive com descompassos, com falhas, de forma que, se o compararmos com o método do imposto contra imposto (IPI) dificilmente haverá uma cadeia em que o crédito apurado seja proporcional à contribuição anteriormente recolhida (ou devida ou exigível).”[1]

Ora, o legislador não tem essa competência para desvirtuar a regra constitucional sobre o direito do crédito de PIS/COFINS. Como vimos acima, isso é uma garantia constitucional dele. A discricionaridade do legislador limita-se em escolher os setores da economia em que a não-cumulatividade ocorre, mas não o cabe descaracterizá-la com limites à materialidade uma vez aplicada àquele setor.

Isto posto, conclui-se, a título exemplificativo, que a expressão insumos não comporta uma interpretação restritiva, mas, ao contrário, abrangente, interpretado em relação à atividade econômica envolvida, não podendo ficar de fora do direito ao creditamento tudo aquilo que gera receita operacional. Devem ser considerados insumos, portanto, aqueles utilizados pelo contribuinte que, de forma direta ou indireta, contribua para o pleno exercício de sua atividade econômica (indústria, comercio ou serviços) visando à obtenção de receita (materialidade do PIS/COFINS). Portanto, não se restringe aos itens vinculados ao produto que sofrem desgaste físico no processo de produção, mas também todos fatores econômicos onerados pelas contribuições e que contribuam, direta ou indiretamente, para a obtenção de receita (insumo sob critério funcional, físico e econômico).

Para o PIS e a COFINS, insumo comporta as despesas, custos e dispêndios que contribuam de forma direta ou indireta para o exercício da atividade econômica visando a obtenção de receita, salvo expressa previsão legal em sentido contrário. Neste sentido é que podemos definir insumo, para efeito de creditamento de PIS/COFINS, como tudo aquilo que seja utilizado direta ou indiretamente na atividade econômica do contribuinte com a finalidade de viabilizar a prestação de serviços, ou fabricação de bens ou ainda produtos destinados à venda, possuindo uma relação de relevância com o processo produtivo (o que não significativa obrigatoriedade e/ou indispensabilidade e inerência com a atividade econômica destinada à prestação de serviço, fabricação de produtos ou ainda venda).

Finalmente, as hipóteses de creditamento devem ser interpretadas conforme o processo produtivo em jogo. É um conceito casuístico, não podendo ser identificado a priori. Os “bens e serviços” não possuem, como essência, o caráter de “insumos”. Pelo contrário, revelam sua natureza de insumo quando utilizados como insumos na específica atividade exercida pela pessoa jurídica, seja na prestação de serviços, na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda.

É preciso adequar ou ajustar a noção de insumo levando em consideração a atividade econômica do contribuinte e o seu caso concreto, sendo de significativa importância contextualizar a interpretação diante daquilo que compreende a atividade produtiva. Afirmar isso, significa dizer, em outras palavras, que o insumo é compreendido para além do produto e do processo produtivo. Supera o conjunto de operações diretamente relacionadas ao produto final. E compreende tudo aquilo que colabora na formação da receita operacional da atividade produtiva. Atividade é conceito maior que processo produtivo, abarcando atividades conexas mas fora do processo produtivo, tais como despesas aduaneiras sobre produto finalizado. A fase de comercialização, a despeito de estar fora do processo produtivo, é uma fase inerente para se auferir a receita operacional. Desse modo, não poderá ser desconsiderada para efeito de creditamento.

Hoje, as jurisprudências administrativa e judicial sequer incluem a fase agrícola, quanto mais a fase de comercialização. No CARF, a Câmera Superiora julgou favoravelmente para o contribuinte admitindo o direito ao crédito para o setor da agroindústria quanto aos bens e serviços empregados na fase agrícola para a produção da cana, mais precisamente para usina de açúcar e álcool (CARF, CSRF, Ac. 9303-004.918, Rel. Rodrigo da Costa Possas, j. 10/04/2017.) Todavia, esta jurisprudencia tem sido bastante oscilante. Já quanto a fase de comercialização, nenhum creditamento tem sido admitido. Vejamos esta decisão do CARF: “As despesas com inspeção, movimentação e embarque de celulose ocorrem na fase de comercialização do produto acabado e caracterizam despesas operacionais, não gerando créditos no regime da não-cumulatividade.” (Acórdão 3403-002.824, 11/03/2014)

O assunto, portanto, é polêmico e deve ser analisado caso a caso em cada tipo de cadeia produtiva. Nos próximos post, analisaremos cada uma delas em sua especificidade.

Para uma consulta ou parecer específicos, favor entrar em contato pelo email: florence@institutoidea.net.br

Até a próxima semana, Florence Haret.

 

1] Parecer PGFN/CAT Nº 1.425/2014, aprovado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional em 29 de agosto de 2014, com Registro PGFN nº 3.911/2014.

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